Услуги оказывает нерезидент. Особенности налогового агентирования по НДС в 2025 году

Когда товар, как некая материально-вещественная субстанция, пересекает таможенную границу Российской Федерации, мы говорим об импорте или экспорте. Совсем другое дело – работы и услуги, выполняемые и оказываемые в международном пространстве. Услуги оказывает нерезидент.

Здесь необходимо определиться с местом их выполнения (оказания), чтобы ответить на вопрос об уплате НДС или налога на доходы нерезидента на территории России.

Причем, если налог на доходы по ст.309 НК РФ уплачивается российскими агентами только по определенным доходам нерезидентов, согласно закрытому перечню в п.1 упомянутой статьи, то с местом уплаты НДС все гораздо сложнее. Ответить на вопрос о месте выполнения (оказания) работ (услуг) нам помогает статья 148 НК РФ. услуги оказывает нерезидент ндс

ЕАЭС и “Дальнее зарубежье”: есть ли разница?

Необходимо отметить, что когда в мае 2014 года Россия, Беларусь, Казахстан, Армения и Киргизия заключали Договор в Евразийском экономическом союзе, то в Приложение 18 Договора переписали эту замечательную статью из Российского НК практически слово в слово. Поэтому порядок исчисления НДС при выполнении работ и оказании услуг с иностранцами из стран ЕАЭС почти не отличается от исчисления этого налога при выполнении работ и оказании услуг со странами «дальнего зарубежья». Небольшое отличие текста Приложения 18 Договора в ЕАЭС от ст.148 НК РФ далее будет отмечено.

Пять групп услуг: как не промахнуться с НДС

Согласно статье 148 НК РФ, все работы (услуги) с иностранными организациями можно разделить на пять групп:

1)    Работы (услуги) по операциям с недвижимым имуществом. К ним можно отнести, в частности, строительно-монтажные работы и услуги по аренде. Если недвижимость находится на территории России, то местом выполнения (оказания) этих работ (услуг) признается территория нашей страны. Например, если российская организация выполняет СМР для иностранца, возводя здание на территории РФ, то должна уплатить НДС в российский бюджет. А если иностранная организация выполняет такие работы для российского заказчика на территории РФ, то российский заказчик является налоговым агентом по НДС.

2)    Работы по операциям с движимым имуществом, прежде всего, по ремонту и монтажу. Следует отметить, что не так давно в ст.170 п.2 НК РФ внесли интересные изменения и теперь, если российская организация монтирует оборудование на территории республики Беларусь, например, то входной НДС по данной операции относится не на расходы, как раньше, а к вычету, то есть данный оборот остается не облагаемым по ст.146 НК РФ, однако становится облагаемым для целей применения ст. 170 НК РФ. При этом спорным является вопрос о представлении раздела 7 декларации по НДС и раздельном учете.

3)    Культура, спорт, отдых, образование. Услуги, связанные с этими мероприятиями, считаются оказываемыми на территории РФ в том случае, если мероприятие проводится на нашей территории. Для примера вспомним многие спортивные мероприятия, которые проводились и проводятся на территории РФ. Если иностранные организации помогают нам в их проведении, то российские заказчики данных услуг являются налоговыми агентами по НДС.

4)    Работы и услуги, которые сложно привязать к определенному месту, оказываются по месту покупателя. Это, в частности, консультационные, рекламные, инжиниринговые, маркетинговые услуги, научно-исследовательские работы, передача прав, аренда движимости, за исключением наземного автотранспорта и авиационных двигателей. Следует отметить, что в Приложении 18 Договора в ЕАЭС слова «наземного и авто» пропущены либо намеренно, либо случайно, а авиационных объектов нет вовсе, поэтому если российская компания арендует, скажем, ж/д локомотивы у резидента республики Беларусь или Казахстана, то НДС на территории РФ не уплачивается. Услуга относится к группе 5 (по месту продавца). А если российская компания арендует эти транспортные средства у резидента КНР или другой страны «дальнего зарубежья», то данная услуга относится к группе 4 и арендатор становится налоговым агентом по НДС.

5)    Работы и услуги, не отнесенные к предыдущим четырем группам, выполняются (оказываются) по месту продавца. Яркими представителями этой группы являются транспортные и экспедиционные услуги. Здесь статья 148 НК РФ также предлагает нам четкую классификацию. услуги оказывает нерезидент ндс

Транспортные маневры: ставки, споры и подводные камни

Приведем варианты оказания транспортных услуг с точки зрения уплаты НДС и налога на доходы иностранцев:

А) Если российская транспортная компания перевозит товар из точки в РФ в точку в РФ, то должна начислить НДС по ставке 20%.

Б) Если российская транспортная компания перевозит или организует перевозку товара из точки в РФ в точку за рубежом или обратно, то должна, по мнению налоговых органов, применить ставку 0%, и отказаться от нее не имеет права. Суды на этот счет придерживаются иного мнения. Например, Определение ВС от 24.10.2022 № 305-ЭС22-14014: если перевозчик ошибочно применил ставку НДС 20% вместо 0% и предъявил заказчику, то лишать заказчика вычета НДС неправомерно.

В) Если иностранная транспортная компания перевозит товар из точки в РФ в точку в РФ, при этом не регистрируясь в РФ в качестве налогоплательщика, то российский заказчик перевозки является налоговым агентом по НДС.

Г) Если иностранная транспортная компания перевозит товар из точки в РФ в точку за рубежом и обратно, НДС в данной схеме отсутствует, зато российский заказчик является агентом по доходам иностранца по ст.309 НК РФ, разумеется, если иностранец не имеет в РФ постоянного представительства, и только по услугам перевозки, транспортной экспедиции в указанной статье нет. Здесь надо учитывать положения Соглашений об избежание двойного налогообложения, которые в настоящий момент действуют не по всем пунктам.

Практические примеры №1, №2

    Рассмотрим ПРИМЕР 1, который иллюстрирует налоговое агентирование по НДС. Организация – резидент КНР оказывает российской организации – плательщику НДС консультационные услуги. Данные услуги относятся по классификации, приведенной в ст.148 НК РФ, к группе услуг, оказываемых по месту покупателя, поэтому российский заказчик является налоговым агентом по НДС. Допустим, стоимость услуги составляет 120 юаней. При этом неважно, выделен или нет НДС в договоре с иностранцем. По заключенному контракту российская сторона обязана перечислить китайцу 120 юаней и ни центом меньше. Агентский НДС здесь начисляется «сверху», по ставке 20%:
120 юаней * 20% = 24 юаня.
Первый блок операций в данном примере показывает операции по подписанию акта об оказании услуги, допустим, это происходит 30 сентября 2025 года:
1)    Дебет 20 Кредит 60  120 юаней * 10 руб./юань = 1200 руб.
2)    Дебет 19 Кредит 60   24 юаня * 10 руб./юань = 240 руб. (НДС)
Второй блок операций – перечисление китайскому товарищу гонорара за консультационные услуги. Допустим, операция произошла 2 октября 2025 года. Курс юаня к рублю на эту дату другой (валютные курсы в данном примере «учебные»):
3)    Дебет 60 Кредит 52  120 юаней * 11 руб./юань = 1320 руб.
4)    Дебет 60 Кредит 68    24 юаня * 11 руб./юань = 264 руб. (начислен НДС)
5)    Дебет 68 Кредит 19     240 руб. (НДС к вычету. Не пересчитывается на 2 октября, т.к. счет 19 не относится к «денежным» счетам.)
КОНЕЦ ПРИМЕРА 1.

При этом на счете 68 сформировалась положительная курсовая разница в размере 264 – 240 = 24 руб., которую по итогу четвертого квартала необходимо разделить на 3 части и по 8 рублей заплатить в бюджет до 28 января, 28 февраля и 28 марта. Если бы рубль повел себя по-другому по отношению к иностранной валюте (укрепился бы), то разница на 68 счете была бы отрицательная и ничего в бюджет платить бы не пришлось.

    Необходимо отметить, что начисление агентского НДС всегда происходит одновременно с перечислением денег иностранному контрагенту. Если по договору с консультантом из КНР предполагается предоплата, то пример видоизменится.

ПРИМЕР 2.
По перечислению предоплаты 30 сентября 2025 года:
1)    Дебет 60 Кредит 52 120 юаней * 10 руб./юань = 1200 руб.
2)    Дебет 60 Кредит 68  24 юаня * 10 руб./юань = 240 руб.
И если организация – заказчик не успеет в тот же день подписать акт об оказании консультационных услуг с иностранцем, то придется разделить НДС в сумме 240 руб. на три части и внести в бюджет до 28 октября, 28 ноября, 28 декабря по 80 руб.
3)    Дебет 68 Кредит 51 80 * 3 = 240 руб.  (перечислен НДС в бюджет)
Допустим, акт подписали только 2 октября 2025 года:
4)    Дебет 20 Кредит 60  120 юаней * 11 руб./юань = 1320 руб.
5)    Дебет 19 Кредит 60   24 юаня * 11 руб./юань = 264 руб.
6)    Дебет 68 Кредит 19    264 руб. (НДС к вычету).
КОНЕЦ ПРИМЕРА 2.

Изменился порядок уплаты агентского НДС

    С 2023 года изменился порядок уплаты агентского НДС: компании, которые покупают работы, услуги у иностранных поставщиков и выполняют функции налогового агента, вправе платить сумму НДС в общий срок — не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным (п. 4 ст.174 НК), разделив ее предварительно на три части. Ранее перечислить налог в бюджет нужно было в день, когда компания оплачивала работы или услуги зарубежного контрагента. Причем уплата налога была одним из условий для вычета.

Новые условия принятия к вычету агентского НДС

Принять к вычету можно исчисленный НДС, дожидаться уплаты не нужно (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК). По-прежнему следует подтвердить расчет налога бухгалтерской справкой и выставить себе счет-фактуру в течение пяти календарных дней после оплаты иностранному поставщику. Отметим, что заявить к вычету агентский НДС нужно в квартале, когда подписан акт. Чиновники запрещают переносить такие вычеты на будущие периоды (3 года), так как они предусмотрены пунктом 3, а не пунктом 2 статьи 171 НК (письмо Минфина от 14.07.2020 № 03-07-14/61018).

   Поэтому в ситуации из ПРИМЕРА 2, когда предоплата происходит в одном квартале, а подписание акта с нерезидентом в другом, налоговый агент теряет деньги, которые он вынужден перечислить в бюджет по итогам квартала. Очевидно, надо попытаться подписать акт с нерезидентом также 30 сентября 2025 года, тогда 68-й счет «схлопнется» и в бюджет по итогам 3-го квартала не придется платить даже курсовую разницу, поскольку ее не будет (операции по предоплате и оказанию услуг совершатся в один день).

    Все сказанное выше относится к российскому резиденту – плательщику НДС, если это организация на общей системе налогообложения или даже применяет Упрощенную систему налогообложения, но выбирает ставку НДС 20%.

Пример №3

Рассмотрим ПРИМЕР 3, где консультацию из КНР получает организация на УСНО, плательщик НДС по ставке 5%. Стоимость консультационных услуг составляет также 120 юаней. НДС, который необходимо уплатить сверху, также составляет 24 юаня, поскольку даже плательщики НДС по ставке 5% при агентировании применяют общую ставку НДС 20% (за исключением, впрочем, операций покупки металлолома и макулатуры на территории РФ).
    Допустим, все операции с иностранным консультантом завершены 30 сентября 2025 года:
1)    Дебет 20 Кредит 60  120 юаней * 10 руб./юань = 1200 руб. (Акт)
2)    Дебет 19 Кредит 60    24 юаня * 10 руб./юань = 240 руб. (НДС)
3)    Дебет 60 Кредит 52   120 юаней * 10 руб./юань = 1200 руб. (пп)
4)    Дебет 60 Кредит 68     24 юаня * 10 руб./юань = 240 руб. (НДС начислен для уплаты в бюджет)
5)    Дебет 91.2 Кредит 19  240 руб. (НДС на расходы).
До 28 октября 2025 года необходимо уплатить в бюджет 240 руб.
КОНЕЦ ПРИМЕРА 3.

5%, 7% или 20%: кто теряет НДС, а кто вычитает — разбор по статьям НК РФ

Основное отличие неплательщиков НДС, а также плательщиков НДС, которые применяют УСНО и платят НДС в 2025 году по специальным ставкам 5% (или 7%), от плательщиков НДС, которые применяют общую ставку 20%, видно на ПРИМЕРЕ 3. В то время как плательщики НДС по общей ставке берут агентский НДС к вычету, неплательщики НДС или плательщики по специальным ставкам относят НДС на расходы в бухгалтерском учете. Если налоговым агентом применяется УСНО с объектом «доходы минус расходы», у него есть возможность отнести этот налог также и в налоговом учете на расходы. Если агент по НДС применяет УСНО с объектом «доходы», агентский НДС он потеряет.

 Вышеприведенные примеры иллюстрируют случай агентирования по НДС, описанный в п.1 ст.161 НК РФ. Кроме того, агентирование по НДС возникает у посредников, которые продают на территории России товары, работы и услуги иностранных комитентов, которые не зарегистрированы в РФ как налогоплательщики (п.5 ст.161 НК РФ).

Пример №4

ПРИМЕР 4.
    В 2025 году организация по договору комиссии реализует на территории РФ товар иностранного поставщика (резидент республики Беларусь). Местом реализации товара является территория РФ, поскольку товар в начале отгрузки находится на российской территории (операции импорта в примере опущены). Стоимость товара составляет 100000 руб. Комиссионное вознаграждение составляет 10%, т.е. 10000 руб., кроме того, НДС 2000 руб.
1) Дебет 004 120000 руб. – оприходованы товары, полученные по договору комиссии;
2) Дебет 62 Кредит 76 120000 руб. – отгружены товары покупателю;
3) Кредит 004 120000 руб. – списаны комиссионные товары;
4) Дебет 76 Кредит 68 «НДС» 20000 руб. – начислен НДС в бюджет;
5) Дебет 51 Кредит 62 120000 руб. – поступили денежные средства от покупателя;
6) Дебет 76 Кредит 90.1 12000 руб. – отражена сумма комиссионного вознаграждения;
7) Дебет 90.3 Кредит 68 «НДС» 2000 руб. – начислен НДС с комиссионного вознаграждения;
8) Дебет 76 Кредит 51 88000 руб. (100000 – 12000) – перечислено комитенту за минусом вознаграждения;
9) Дебет 68 «НДС» Кредит 51 22000 руб. – перечислен НДС в бюджет.
КОНЕЦ ПРИМЕРА 4.

Причем, обязанность по уплате НДС в этом случае необходимо исполнить не в момент перечисления денег комитенту, как было до 2023 года, а до 28 числа по итогам квартала, как было сказано выше. Еще отметим, что даты в данном случае значения не имеют, поскольку расчеты с резидентом РБ производятся в российских рублях и курсовые разницы не возникают.

Некоторые правила заполнения налоговой декларации по НДС

    В заключение напомним некоторые правила заполнения налоговой декларации по НДС в описанном выше случае налогового агентирования по п.5 ст.161 НК РФ. Российский посредник не ведет журналы счетов-фактур и не заполняет разделы 10, 11 налоговой декларации по НДС. Комиссионер должен выставить счет-фактуру по данной операции российскому покупателю и отразить его в книге продаж, а покупатель – плательщик НДС возьмет предъявленный ему НДС к вычету с записью в книге покупок. В данном случае посредник заполняет раздел 9 декларации по НДС, а покупатель – плательщик НДС раздел 8 этой декларации. Такой порядок заполнения декларации по НДС имеет место по причине того, что иностранный комитент не выставляет российскому комиссионеру счета-фактуры, а журнал выданных счетов-фактур работает только в паре с журналом полученных счетов-фактур.

Физлицо и электронные услуги

   Если российский покупатель – физическое лицо, как бывает в случае распространения на территории РФ иностранными комитентами через российских посредников электронных услуг, зеркальность НДС нарушается, покупатель не берет НДС к вычету и Российское государство получает НДС сполна от российского посредника. Заметим, что с 1 октября 2022 года были внесены изменения в НК РФ в части электронных услуг, согласно которым агентирование по НДС при оказании иностранцами электронных услуг и вычет агентского НДС возобновились с этой даты. Всему виной санкции в отношении РФ.