Учет криптовалют в бухгалтерском учете

В августе 2024 года многие СМИ вышли с громкими заголовками о том, что в России легализована криптовалюта, имея ввиду Федеральный закон «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 31.07.2020 N 259-ФЗ в редакции от 08.08.2024 и Федеральный закон «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 08.08.2024 N 221-ФЗ.

На момент выхода этой статьи в законодательстве нет термина «криптовалюта». Есть определение «цифровой валюты», «цифровых финансовых активов» .

Это одно и то же, или нет? Мнения экспертов на этот счет разделились. По нашему мнению, если ЦБ России (а именно он является регулятором) на своем сайте утверждает о том, что «Криптовалюты можно будет использовать при трансграничных расчетах по внешнеторговым договорам», наверное, он знает немного больше, чем написано на данный момент в законодательстве.

Термин «криптовалюта» также фигурирует в статье И.Н. Ложникова, председателя Комитета ИПБ России по бухгалтерскому учету, заслуженного экономиста России, доцента, Государственного советника Российской Федерации I класса «О порядке бухгалтерского учета операций с криптовалютой», которую мы предлагаем вашему вниманию.

Но, поскольку в законодательстве пока нет определения криптовалюты, воспользуемся рекомендациями по ведению бухгалтерского учета цифровой валюты, данные Минфином, опубликованные в письме от 23.12.2022 № 07-04-09/126779 о том, что способ учета цифровой валюты придется разработать самостоятельно.

Возможно, материал статьи поможет вам разработать способы учета цифровой валюты, или выбрать один из предложенных.

Мнение редакции блога может не совпадать с мнением авторов.

Статья опубликована в журнале Вестник бухгалтера московского региона №1|2025. Автор И.Н. Ложников

Как известно, начиная с 1 ноября 2024 года, в России разрешается осуществлять операции с криптовалютой не только физическим, но и юридическим лицам. Вместе с тем четких правил ведения бухгалтерского учета указанных операций пока не имеется. В связи с вышеизложенным попробуем сформулировать ряд предложений о порядке отражения в бухгалтерском учете операций с криптовалютой.

По-видимому, прежде всего следует определить, к каким видам активов относится криптовалюта в бухгалтерском учете. По этому вопросу имеется несколько мнений, в том числе криптовалюта – это финансовые вложения, это запасы, и, наконец, это денежные средства.

В частности, многие авторы относят криптовалюты к финансовым вложениям, причём, перечисляя способы её приобретения и создания (генерации), они указывают на такие основные варианты, как: покупка; генерация («майнинг»); поступление в качестве оплаты за товары, продукцию (работы, услуги).

Если приобретение криптовалюты способами покупки и оплаты за товары продукцию (работы, услуги) достаточно адекватно характеру операций с финансовыми инструментами, то её приобретение путем генерации (майнинга), по нашему мнению, совершенно не соответствует категории финансовых вложений.

Связано это с тем, что криптовалюты созданные путем генерации, считаются сторонниками их учета в качестве финансовых вложений, полученными безвозмездно, и должными отражаться в учете

по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»

в текущей оценке на момент подтверждения соответствующей транзакции («текущей рыночной стоимости»).

В действительности же генерация криптовалюты требует значительных затрат электроэнергии, амортизации компьютерного оборудования, кондиционирования воздуха и других расходов. Абстрагирование же от указанных затрат фактически нарушает основополагающий принцип методологических основ бухгалтерского учета, а именно, соответствия полученных доходов произведенным расходам, что недопустимо.

Кроме того, что более важно, финансовые вложения предполагают получения дохода по наступлению определенных событий, например, получение купонного дохода при погашении облигаций или дохода в установленные купоном сроки. То же относится и к процентам по займам. Доход же по криптовалютам может формироваться в любое время (на момент совершения операций по их движению или на отчетные даты), как результат изменения их курса, а это уже в чистом виде характерно для денежных средств (например, курсовые разницы по валютным счетам).

Предложение о квалификации криптовалюты в качестве запасов также имеет свои недостатки. Действительно, важнейшим признаком активов, признаваемых запасами, является их материально-вещественная форма. Криптовалюты же её не имеют, так как все движение указанных «активов» осуществляется путем проведения записей в электронном виде, размещенными в сети интернет. Также запасы, в части оборотных активов, не подлежат дооценке, а курс криптовалюты может колебаться в любую сторону, в том числе и в сторону их увеличения.

Третий вариант квалификации криптовалют в качестве денежных средств,
по-видимому, наиболее точно соответствует характеру данного актива. Так, криптовалюты, вне зависимости от их размера, сроков обращения и формы, являются оборотными активами (что полностью отвечает характеристикам категории денежных средств). Далее, криптовалюты позволяют реализовывать большинство функций денег (средство платежа, средство накопления, мера стоимости, средство обращения). И. наконец, криптовалюты, как денежные средства, могут, как и любые другие виды валют, реагировать в бухгалтерском учете на изменения своего курса. Исходя из изложенного, попробуем сформулировать возможный порядок бухгалтерского учета криптовалют, исходя из допущения их квалификации в
качестве денежных средств.


1.Классификация криптовалют

Прежде всего, необходимо классифицировать криптовалюты по счетам бухгалтерского учета, т.е. определить синтетический счет в действующем Плане счетов, по которому будут учитываться наличие и движение криптовалют.

К сожалению, в Плане счетов ни один из действующих синтетических счетов в полной мере не соответствует содержанию предполагаемых операций. Поэтому предлагается для этой цели задействовать свободный номер в V разделе Плана счетов «Денежные средства», например, за № 53 «Криптосчета». Действующим законодательством право создания (формирования) новых синтетических счетов Минфину России предоставлено.


2. Порядок учета движения криптовалют

Порядок учета движения криптовалют предполагает установление правил отражения указанных операций при всех способах приобретения криптовалют, в том числе путем:

• покупки;
• генерации (майнинга);
• поступления в качестве оплаты за товары, продукцию (работы, услуги).

При этом аналитический учет криптовалют должен осуществляться в разрезе их видов, например, биткоины, эфириум, догекоин, стейблкоин и другие.


2.1. Учет операций по приобретению криптовалюты путем ее покупки

При покупке криптовалюты следует осуществлять следующие записи:
– Дебет счета 76 (57) «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и
Кредит счетов учета денежных средств 50, 51, 52 – при перечислении денежных
средств для покупки криптовалюты, в том числе через криптобиржи;

–Дебет счета 53 «Крипто» Кредит счета 76 (57) – при зачислении крипто валюты на криптокошелек по текущему курсу криптовалюты;

–Дебет (кредит) счета 76 (57) Кредит (дебет) счета 91/1 (91/2) – на сумму разницы между текущим курсом криптовалюты на момент её зачисления на криптокошелёк и суммой денежных средств, перечисленных в качестве предварительной оплаты.

Учитывая, что операции по генерации (майнингу) криптовалют требуют существенных затрат по расходу электроэнергии, амортизации вычислительной техники и кондиционеров, амортизации
помещений или арендной платы за них, расходов на оплату труда сотрудников и ряда других расходов, предварительно указанные расходы следует накапливать на счетах учета затрат на производство.

В случае, если указанные операции (работы) производятся в отдельных подразделениях действующих предприятий и организаций и не являются для них основной деятельностью, то считали бы допустимым осуществлять аккумулирование данных затрат предварительно на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (разумеется, с определенной долей условности при использовании данного синтетического счета).

В случае, если генерация криптовалют является основной деятельностью данных подразделений («майнинговых ферм», наверное, было бы лучше называть их «майнинговыми лабораториями», все таки это не крупный рогатый скот), то возможные расходы по их генерации целесообразно собирать по дебету счета 20 «Основное производство».

Таким образом, порядок отражения в бухгалтерском учете операции по генерации криптовалют будет выглядеть следующим образом:

– Дебет счета 29 « Обслуживающие производства и хозяйства» (20 «Основное производство») Кредит счетов затрат и расходов, в том числе:

• счет 02 «амортизация основных средств» на сумму начисленной амортизации оборудования и других видов основных средств используемых для генерации;
• счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на суммы стоимости потребленной электроэнергии, использованной для генерации криптовалюты, согласно выставленных счетов энергокомпаний;
• счет 19/3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» на суммы уплаченного НДС за приобретенные МПЗ (в т.ч. электроэнергию), включенные в затраты по генерации
криптовалюты;
• счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» начислена оплата труда и взносы на страхование сотрудника, занимающегося
процессом генерации;
• счет 26 «Общехозяйственные расходы» отнесена соответствующая доля расходов общехозяйственного назначения на затраты по генерации криптовалюты (охрана, отопление и др.).

– Дебет счета 53 Кредит счета 29;20 – отнесена стоимость (себестоимость) затрат по генерации криптовалют. Указанная запись может производиться согласно принятой учетной политике, регулярно по мере поступления криптовалюты на криптокошелек или по окончанию отчетного периода (месяца).

В случае, если в отчетном периоде не было поступления криптовалюты на криптокошелек, то суммы расходов по генерации криптовалюты остаются не списанными, в т.н. «незавершенном производстве» и переносятся, на затраты следующего отчетного периода.

– Разница между стоимостью криптовалюты (оприходованной по дебету счета 53) и расходами по её генерации относятся в кредит (дебет) счета 90/9, в случае если генерация криптовалюты является основной деятельностью майнинговой лаборатории, или в кредит (дебет) счета 91/1 (91/2), если это неосновная деятельность.

– Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», (счет 91 «Прочие доходы и расходы») – на сумму причитающейся оплаты за поставленную продукцию, проданные товары, работы, услуги.

– Дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» (счет 91, субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 43 «Готовая продукция», счет 41 «Товары», счет 44 «Расходы на продажу», счет 20 и др. – на сумму себестоимости (стоимости) проданной продукции, товаров, работ, услуг;

– Дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – на сумму начисленного НДС.

– Дебет (кредит) счета 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» – Кредит (дебет) счета 99 Прибыли и убытки» формирование финансового результата (по окончанию отчетного периода).

– Дебет счета 53 Кредит счета 62 – погашение задолженности покупателем путем погашения дебиторской задолженности криптовалютой. В связи с тем, что фактический курс криптовалюты может быть определен только в момент поступления криптовалюты на криптокошелек, возможно уточнение финансового результата на момент окончания взаимозачета как «курсовая разница», т.е. с отнесением отклонения в дебет (кредит) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Организации могут осуществлять продажу имеющейся у них криптовалюты за наличные и безналичные денежные средства различными способами. В том числе через майнинговые банкоматы, онлайн и офлайнобменники, криптобиржи и другими способами.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражаться:

а) при одновременной (синхронной) продаже криптовалюты и зачислению денежных средств (продажа через банкоматы, обменники и т.п.) по Дебету счетов учета денежных средств 50; 51; 52 и Кредиту счета 53. В свою очередь, возможные курсовые разницы от продажи криптовалюты ((разница между курсом криптовалюты, содержащаяся в учетных регистрах (учетной стоимостью), и курсом криптовалюты на дату совершения «кассовой» операции) будут учитываться в общем порядке по дебету (кредиту) счета 91;

б) при наличии интервала между продажей криптовалюты и зачисления денежных средств (например, разрыв во времени, при продаже криптовалюты через криптобиржи) предлагается осуществлять следующие операции. Алгоритм отражения указанных операций проиллюстрирован ниже.

1. Списана криптовалюта с криптокошелька («токена») - Дт 57 Кт 53 (На дату списания криптовалюты с крипто кошелька);
2. Зачислен рублёвый эквивалент проданной криптовалюты в кассу, на счета организации - Дт 50,51,52 Кт 91/1 (На дату фактического поступления средств);
3. Признана в составе прочих расходов организации стоимость проданной криптовалюты - Дт 91/2 Кт 57 (На дату списания криптовалюты с криптокошелька);
4. Начислены положительные курсовые разницы, возникшие между датой продажи криптовалюты и датой зачисления рублевого эквивалента - Дт 57 Кт 91/1 (На дату зачисления рублевого эквивалента на расчетные валютные счета и в кассу организации);
5. Начислены отрицательные курсовые разницы, возникшие между датой продажи криптовалюты и датой зачисления рублевого эквивалента - Дт 91/2 Кт 57 (На дату зачисления рублевого эквивалента на расчетные валютные счета и в кассу организации);
6. Отражена стоимость услуг по продаже криптовалюты (например, криптобиржи и т.п.) - Дт 91/2 Кт 57 (В сумме, указанной криптобиржей и др. организациями в извещении, (ином документе).

Порядок проведения возможной переоценки криптовалюты, по нашему мнению, должен решаться в соответствии с принятой в организации учетной политикой.

К сожалению, учитывая существенную волотильность криптовалют, обоснованно определить её текущую рыночную стоимость достаточно сложно. Поэтому, ряд авторов (сторонников квалификации крипто валют в качестве финансовых вложений) считают, что вместо переоценки криптовалюты, следует осуществлять наблюдение за её стоимостью на предмет возможного устойчивого обесценения крипто валюты. В этой связи организациям, в случае устойчивого снижения стоимости криптовалюты, данные авторы предлагается производить начисление резерва под обесценение.

По-видимому, до принятия конкретного решения Минфином России (Центральным Банком России) о признании или непризнании информации соответствующих информационных ресурсов в качестве достоверного источника определения текущего рыночного курса криптовалют будет допустимо в бухгалтерском учете и отчетности криптовалюту (остаток средств) отражать в «особом» порядке.

Для этой цели организация может установить в своей учетной политике порядок признания данных о текущем рыночном курсе криптовалюты, где определить «источник» информации, в выбранном организацией информационном ресурсе.

Принимая во внимание, что в течение отчетного периода (например, месяца) организацией может быть произведено несколько операций по движению криптовалюты (поступление и расходование), организации будет необходимо произвести пересчет имеющихся средств криптовалюты в рубли на момент совершения каждой хозяйственной операции, а также на момент окончания отчетного периода (последнего дня месяца).

При этом непосредственно хозяйственные операции по переоценке криптовалюты следует отражать при:
• положительной разнице по Дебету счета 53 и Кредиту счета 91/1;
• отрицательной разнице по Дебету счета 91/2 и Кредиту счета 53.

Исходя из допущения признания криптовалюты в качестве денежных средств, считали бы обоснованным отражение остатков криптовалюты в:

• бухгалтерском балансе – в суммах остатка криптовалюты пересчитанного в рублевый эквивалент по курсу на дату окончания отчетного периода;
• по строке 1200 «Итого оборотные активы»;
• по строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты»;
• отчете о финансовых результатах – приводятся суммы оборотов;
• по строке 2110 «Выручка» в части кредитового оборота суммы дохода от генерации криптовалюты;
• по строке 2120 «Себестоимость продаж» в сумме дебетового оборота величины расходов по генерации криптовалюты;
• по строке 2100 «Валовая прибыль убыток» в сумме прибыли от операций по генерации криптовалюты;
• по строке 2200 «Прибыль убыток от продаж» в сумме «чистой» прибыли (валовая прибыль за минусом коммерческих и управленческих расходов) от операций по генерации криптовалюты;
• по строке 2340 «Прочие доходы» приводится кредитовый оборот в сумме прочих доходов от операций с криптовалютой, включая курсовые разницы;
• по строке 2350 «Прочие расходы» дебетовый оборот в сумме прочих расходов по операциям с криптовалютой, включая курсовые разницы.

Пояснения
С целью формирования развернутой информации о наличии и движении криптовалют в организации считали бы целесообразным сконцентрировать указанные данные в отдельном
разделе Пояснений. Данная информация может быть изложена как в текстовой, так и табличной форме.

Непосредственно содержание подобного раздела может включать данные о:

• перечне видов криптовалют используемых организацией;
• динамике использования криптовалют в отчетном периоде;
• изменениях курса криптовалют в отчетном периоде;
• величине (стоимости) криптовалют полученных от отдельных источников их поступления и генерации (майнинга).

В заключение следует отметить, что использование криптовалют в экономической деятельности хозяйствующих субъектов сопряжено с рядом проблем, включая:

• отсутствие реального обеспечения криптовалют (не формируется товарной массы);
• отсутствие субъектов ответственности за утрату криптовалютных активов;
• возможность «стимулирования» галопирующей инфляции в связи с во многом бесконтрольным увеличением денежной массы;
• непредсказуемая волотильность стоимости криптовалют;
• имеются и другие проблемы.